En Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.507 extraordinario de 29 de enero de 2020 apareció publicado el Decreto Constituyente de Reforma Parcial del Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado (LIVA).

Antes de proceder a señalar las principales modificaciones experimentadas por el precitado Decreto-Ley, no puede dejar de observarse que el instrumento a través del cual se materializa su modificación resulta inválido por efecto consecuencial de los vicios que se han venido atribuyendo a la Asamblea Nacional Constituyente (ANC), tanto en lo que respecta a su origen como a su desempeño.

Entre las principales modificaciones experimentadas por la normativa reguladora del Impuesto al Valor Agregado (IVA) se encuentran las que de seguidas se describen:

Creación de alícuota adicional aplicable a operaciones gravadas que sean pagadas en moneda extranjera, criptomonedas o criptoactivos distintos a los emitidos y respaldados por la República  

– Se incorpora en el artículo 27 de la LIVA la aplicación de una alícuota adicional entre el 5% y el 25% a las operaciones que involucren bienes y prestaciones de servicios que sean pagadas en moneda extranjera, criptomonedas o critptoactivos distintos de los emitidos y respaldados por la República.

 – Se reconoce al Ejecutivo Nacional la competencia para establecer el porcentaje de la referida alícuota adicional, para lo cual deberá respetar el límite mínimo de 5% y el máximo de 25% establecido en el “Decreto Constituyente”.

– Respecto de la referida alícuota adicional se faculta al Ejecutivo Nacional a establecer, dentro de los referidos límites, distintos tipos de tarifas según los bienes y/o servicios de que se trate. De tal manera que pudieran existir simultáneamente varias alícuotas adicionales aplicables cada una a un tipo de operación específico.

– Queda claro que cuando el pago de la contraprestación correspondiente a la venta del bien o a la prestación del servicio tenga lugar en moneda extranjera, criptomonedas o critoactivos distintos a los emitidos o respaldados por el Ejecutivo Nacional, a la alícuota general a ellos aplicables (16% u 8%) se adicionará la referida en el tercer aparte de la norma aquí comentada (5% a 25%, según se haya establecido).

Supuestos en los que ha de aplicarse la alícuota adicional referida en el tercer aparte del artículo 27

• La alícuota adicional a ser establecida por el Ejecutivo Nacional a que alude el tercer aparte del artículo 27 de la LIVA, aplica en los siguientes casos:
  • Cuando se pacta y paga en moneda extranjera, criptomonedas o criptoactivos distintos de los emitidos y respaldados por la República, la contraprestación correspondiente a la venta de bienes muebles o prestación de servicios ocurridas en territorio nacional.
  • Cuando se realicen ventas de bienes inmuebles que sean pactadas y pagadas en moneda distinta a la de curso legal en el país, criptomonedas o criptoactivos diferentes a los emitidos y respaldados por la República.

– En cualquiera de los casos antes referidos, registradores y notarios, según aplique, antes de proceder a autenticar o protocolizar los documentos contentivos de las operaciones de ventas de bienes muebles o inmuebles, deberán exigir el comprobante de pago en bolívares o en criptomonedas o criptoactivos emitidos y respaldados por la República. En caso de que tales comprobantes no sean presentados, el registrador o notario deberá exigir la demostración del pago de la obligación tributaria a que se refiere el tercer aparte del artículo 27 de la LIVA, esta es, la que haya fijado el Ejecutivo Nacional entre el 5% y el 25%.

– En caso de venta de bienes o prestación de servicios que se encuentren exentos o exonerados por la LIVA, si bien no aplicará la alícuota general (8% o 16%), sí aplicará la prevista en el tercer aparte del artículo 27 de la LIVA.

– Quedan exceptuadas de la alícuota adicional a que se refiere el tercer aparte del artículo 27 de la LIVA, las operaciones realizadas por: la República, los órganos del Poder Público Nacional, el Banco Central de Venezuela, los entes de la Administración Pública Nacional con o sin fines empresariales (Ej. PDVSA) y los agentes diplomáticos y consulares acreditados en el país sobre la base de reciprocidad y los organismos internacionales de los que la República es parte activa.

– Se reconoce al Presidente de la República la facultad de decretar exoneraciones respecto de la alícuota adicional prevista en el tercer aparte del artículo 27 de la LIVA.

– Las facturas que supongan las operaciones relativas a las ventas y prestaciones de servicios a que alude el artículo 62 de la LIVA deben expresarse en la moneda, criptomoneda o criptoactivo en que fue pagada la operación y su equivalente en la cantidad correspondiente en bolívares. Asimismo, deberán constar ambas cantidades en la factura con indicación del tipo de cambio aplicable, base imponible, impuesto y monto total.  

Entrada en vigencia

• De acuerdo con el nuevo artículo 71 de la LIVA, la alícuota impositiva adicional a que alude el tercer aparte del artículo 27, entrará en vigencia a los treinta (30) días continuos siguientes a la publicación en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela del decreto del Ejecutivo Nacional que la establezca.
• Conforme al artículo 72 que sustituye al 70 del Decreto-Ley reformado, se establece una vacatio legis de sesenta (60) días continuos siguientes a la publicación del “Decreto Constituyente”.

Inquietudes jurídicas y operativas

Sin pretender efectuar un análisis exhaustivo sobre el contenido de la reforma parcial antes reseñada, resulta pertinente adelantar de manera puntual algunas inquietudes derivadas de su primera lectura:

• Surgen dudas con relación a la verdadera naturaleza de la obligación que supone la aplicación de la alícuota adicional consagrada en el tercer aparte del artículo 27 de la LIVA. ¿Se trata realmente de una alícuota adicional en el contexto del IVA o simplemente un “contrabando” en el que lo que se pretende gravar es el uso de moneda extranjera, criptomonedas o criptoactivos distintos de los emitidos y respaldados por la República? Todo pareciera dar a entender que estamos en el segundo supuesto, muestras de lo cual lo representa la aplicación de la alícuota adicional respecto de las ventas de bienes y prestaciones de servicios exentos o exonerados o sobre las ventas que tienen por objeto bienes inmuebles.

• La medida adoptada pareciera convertirse en un estímulo encubierto al uso del Petro como medio de pago, en tanto evitará el recargo que supone la alícuota adicional (5% a 25%) prevista en el tercer aparte del artículo 27 de la LIVA.

• El sistema de créditos y débitos bajo el que opera el IVA, a través del cual pretende gravarse, como su nombre lo indica, únicamente el mayor valor que agrega cada eslabón de la cadena productiva y comercial hace que el consumidor final termine soportando el impacto del gravamen íntegramente, por cuanto él no entra en esa dinámica de deducciones de débitos y créditos. Tal es el caso, por ejemplo, de las amas de casa que acuden a los mercados a adquirir el sustento alimenticio de sus familias. La aplicación de la referida alícuota adicional incidirá directamente sobre numerosos consumidores finales, quienes tendrán que erogar por sus consumos cantidades significativamente mayores a las actuales que pudieran llegar hasta un hipotético 41,5%, según termine decidiendo Nicolás Maduro, tanto respecto de la alícuota general que conforme a la LIVA puede llegar a ser 16,5% (actualmente en 16%), como respecto de la alícuota adicional que puede llegar a 25% (que está por ser definida pudiendo también se el mínimo de un 5% o una gama de alícuotas, según los productos o bienes de que se trate).

Visto lo anterior, vale preguntarse si el pago de mercancías o de servicios en moneda extranjera, buena parte provenientes del sacrificio de la diáspora, es reflejo de mayor capacidad económica respecto de ese consumidor en comparación con la de quienes pagan en bolívares. 

• El que se indique que las facturas al ser emitidas deban especificar la moneda, criptomoneda o criptoactivo en que fueron pagadas y su equivalente en bolívares, desconoce que, en una importante cantidad de casos, primero se emite la factura y, tiempo después, se registra su pago. Aun cuando entre vendedor de bienes/prestador de servicios (acreedor) y comprador de bienes/perceptor del servicio (deudor), exista un acuerdo respecto de la moneda o medio de pago a utilizar para pagar la obligación, nada impide que un acuerdo subsecuente modifique dichos términos. En esos supuestos, se aplicará, acaso, el mismo sistema de emisión de notas de crédito y de débitos, independientemente de que, por ejemplo, se trate de una de esas operaciones que están exentas o exoneradas del IVA a las que no se ha aplicado la alícuota general.

• Qué ocurre en aquellos casos en los que el pago de la factura se realiza a través de la combinación de varios medios de pago. Así, por ejemplo, una factura pagada una parte en bolívares, otra en dólares y otra en Petros.

• Como fue indicado, no habiéndose modificado el hecho imponible en la LIVA, resulta totalmente fuera de lugar se incluya en su texto la aplicación de una alícuota adicional respecto de su venta. Más allá de esa observación, vale preguntarse, cuáles serán los comprobantes requeridos y aceptados por los registradores y notarios a efectos de la demostración del pago del precio de la operación en bolívares o en criptoactivos soberanos. Continuará siendo suficiente con la indicación del precio de la operación en bolívares y la presentación de un cheque emitido en la moneda de curso legal, para satisfacer las expectativas de las autoridades. Al respecto no puede dejar de mencionarse el curioso cambio de criterio que pareciera encerrar esta medida en cuanto a la posibilidad de protocolizar y autenticar documentos en los que las cifras estén en moneda extranjera, claro está, indicando su equivalente en bolívares al tipo de cambio oficial.

• Es importante precisar que el Parágrafo Primero del artículo 62 de la LIVA expresamente señala que la alícuota adicional aplica respecto de las operaciones exoneradas y exentas, no habiendo hecho alusión, sin embargo, a las no sujetas. Dada la distinción que existe entre los supuestos de la exención y la exoneración (nacimiento del hecho imponible) y el de la no sujeción (no surgimiento del hecho imponible), pudiera presumirse que respecto de las operaciones no sujetas no aplica la alícuota adicional (Ej. Venta de acciones de una compañía pagadas en dólares). En virtud del tratamiento conferido a la venta de inmuebles, que tampoco hace nacer el hecho imponible del IVA y, sin embargo, es gravada con la alícuota adicional, pudieran suscitarse dudas respecto del caso de las operaciones no sujetas. Creemos, sin embargo, que no existiendo mención expresa al respecto no es posible considerarlas afectadas por la referida alícuota adicional.

• Finalmente, es importante destacar que conforme al artículo 71 de la LIVA, la alícuota adicional entrará en vigencia treinta (30) días después de publicado en Gaceta Oficial el decreto presidencial que la fije porcentualmente. Partiendo de lo previsto en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario (COT), según lo cual, cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, vale preguntarse si se la vacatio a que alude el artículo 71 es cónsono con dicha norma del COT o se trata de otro indicio de que esa alícuota adicional es algo distinto del IVA. Es así por ejemplo que conforme a la LIVA si el decreto presidencial se publica el 3 de abril de 2020, podrá considerarse aplicable a partir del 4 de mayo, aun cuando el periodo mensual del IVA está en curso y el COT ordena su aplicación a partir del 1 de junio de 2020.