Introducción

La Constitución venezolana de 1999 establece que el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva de los contribuyentes, conforme a los principios de generalidad, progresividad, legalidad, no confiscatoriedad y la prohibición de obligaciones tributarias pagaderas con servicios personales[1]. Este sistema distribuye la potestad tributaria en tres niveles territoriales: nacional, estadal y municipal.  

La normativa constitucional consagra que corresponde a la República crear, organizar, recaudar, administrar y controlar los gravámenes sobre las actividades de minas e hidrocarburos[2]. Esto en definitiva es un límite de orden constitucional a las potestades tributarias otorgadas a los Municipios para ejercer sus poderes de exacción sobre las materias rentísticas reservadas al Poder Nacional.

Es indudable que en las actividades petroleras primarias el desiderátum del sistema tributario venezolano contempla la protección de la renta petrolera de las entidades políticas menores, esto es, de los Estados y los Municipios, en beneficio de la República, ya que es al Poder Nacional al que le corresponde administrar esta renta. Las llamadas actividades secundarias y terciarias no tienen una protección tan visible frente a la tributación municipal como más adelante observaremos.

Debemos advertir que aunque el gas natural es un hidrocarburo al igual que el petróleo, se requieren de ulteriores consideraciones que no serán ser cubiertas en este ensayo en lo concerniente a la tributación de las actividades del gas natural no asociado. Debemos señalar igualmente que aunque nuestro enfoque está puesto en la tributación a nivel municipal, algunas de las ideas aquí esbozadas son igualmente aplicables a los Estados que integran a la República, cuya potestad tributaria es todavía menor a la de los Municipios por disposición del propio Texto Constitucional[3].

Con estas breves notas únicamente pretendemos realizar un pequeño aporte al interesante y no concluido debate sobre las actividades petroleras y el impuesto sobre las actividades económicas de los Municipios, cuyos fundamentos han sido desarrollados en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal en base a los postulados constitucionales.

El poder regulador y el poder tributario de las entidades territoriales

El principio general es que las atribuciones del Poder Nacional enumeradas en la Constitución[4] deben ser consideradas de manera restrictiva, con lo cual no puede presumirse un poder tributario del Poder Nacional por el solo hecho de que cuente con la potestad de regular determinado sector o industria.

Los Municipios constituyen la unidad política primaria de la organización nacional reconocida en la Constitución y en consecuencia gozan de autonomía en la gestión de las materias de su competencia, así como en la creación, recaudación e inversión de sus ingresos[5]. Por tanto, la potestad tributaria de los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras atribuidas al Poder Nacional, por lo que aun en los casos en que al Poder Nacional le corresponda legislar en determinadas materias, los Municipios no se verán impedidos de ejercer sus poderes tributarios de origen constitucional.

Por tanto, los Municipios tienen atribuido un poder tributario original que les permite regular la materia tributaria municipal[6] en cuanto a su creación, recaudación e inversión, siendo las normas dictadas en el ámbito de sus competencias de aplicación preferente con respecto a aquellas del Código Orgánico Tributario y demás Leyes nacionales. Ciertamente, los Municipios pueden dictar sus Ordenanzas para exigir los tributos que les son constitucionalmente reconocidos.

La inmunidad tributaria y la no sujeción del Estado venezolano y de las empresas del Estado

Conforme al diseño constitucional actual, las entidades territoriales son por naturaleza los acreedores y administradores de sus propios tributos. En tal sentido, las actividades realizadas por la República no pueden constituir hechos imponibles a favor de los Municipios en virtud del principio de la inmunidad tributaria. La norma constitucional establece de forma clara que dicha inmunidad se extiende a los entes político-territoriales y a las personas estatales creadas por éstos, pero no abarca a sus contratistas o concesionarios[7].

Ahora bien, la inmunidad tributaria a favor de las empresas del Estado requiere de un desarrollo legislativo a los fines de garantizar de que sean excluidas de la tributación municipal. En este orden de ideas fue dictada la Ley Orgánica de Hidrocarburos mediante la cual se reservó al Estado la ejecución de las actividades primarias en la industria petrolera[8]. De acuerdo a su normativa, el ejercicio de esas actividades no puede estar sujeta a gravamen tributario en virtud de la inmunidad tributaria (también llamada inmunidad fiscal) de la República, de forma directa, o bien a través de las formas de administración indirecta, esto es, a través de empresas propiedad del Estado, en las cuales se incluyen a las empresas mixtas, según la Ley Orgánica de Administración Pública.

Como complemento a la tesis de la inmunidad tributaria que protege a los entes referidos en la Ley Orgánica de Hidrocarburos, las actividades primarias petroleras[9] (“aguas arriba” – “upstream”), esto es, aquellas relativas a la exploración, extracción, recolección, transporte y almacenamiento iniciales, no serán gravables por los Municipos, ya que la competencia sobre tales actividades recae exclusivamente en el Poder Nacional, como ya mencionamos. No incluye la legislación de hidrocarburos una definición de lo que debe entenderse como actividades de mejoramiento de crudo pesado y extrapesado, con lo cual nos inclinamos por pensar que son actividades complementarias y necesarias a las actividades primarias en los proyectos verticalmente integrados realizados por el Estado, o una empresa del Estado o una empresa mixta, cuyo tratamiento en lo que respecta a su tributación a nivel municipal debe ser por consiguiente el mismo. En los casos expuestos en este párrafo, nos encontramos bajo el principio de no sujeción al impuesto sobre las actividades económicas de los Municipios. La denominada no sujeción o no causación parte del supuesto de que la actividad económica no está sujeta a ser gravada por el impuesto.

El análisis del Texto Constitucional en concordancia con la Ley Orgánica de Hidrocarburos nos permite señalar que al Poder Nacional le corresponde gravar de forma exclusiva al propietario del crudo extraído con los impuestos correspondientes además de la regalía.

Aunque en la actualidad las actividades primarias petroleras únicamente pueden ser realizadas por el Estado, las empresas del Estado y las llamadas empresas mixtas, somos del criterio de que dicha no sujeción a los impuestos municipales se extendería a los particulares en el supuesto de que éstos pudiesen realizarlas con ocasión de una reforma legislativa, en virtud de la norma constitucional que atribuye al Poder Nacional la regulación de sus actividades.

La tributación municipal en las actividades de refinación, industrialización y comercialización

La tributación municipal de las actividades de refinación, industrialización y comercialización responde primordialmente a lo expresado en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, la cual establece que las actividades económicas de venta de productos provenientes de la manufactura o refinación del petróleo ejecutado por una empresa del Estado, no estarán sujetas al pago de impuestos sobre actividades económicas, no quedando incluidos aquellos productos que se obtengan de una transformación ulterior del bien manufacturado por la empresa del Estado[10].

Debemos mencionar que es la Ley Orgánica de Hidrocarburos la que regula las actividades de refinación[11], industrialización[12], comercialización de hidrocarburos naturales[13] y comercialización de productos derivados[14]. Desde el punto de vista económico, dichas actividades de refinación, industrialización y comercialización (“downstream” – “aguas abajo”) pudieren ser consideradas actividades secundarias, aunque la referida Ley no las define de esa manera.

Si nos atenemos a lo antes indicado, la Ley Orgánica del Poder Público Municipal extiende la inmunidad tributaria a favor de las empresas del Estado que realicen actividades de refinación y comercialización, mas no a aquellas empresas del Estado que realicen actividades de industrialización. Lo anterior a pesar de que en la Ley Orgánica de Hidrocarburos es difícil distinguir entre actividades de industrialización y refinación, aunque se considera que las primeras son posteriores y consecuencia de las segundas.

En virtud de que las actividades de refinación, industrialización y comercialización de productos derivados pueden ser realizadas por empresas privadas, si nos ceñimos a lo previsto en la Ley Orgánica de Hidrocarburos, dichas empresas tendrían que pagar el impuesto sobre las actividades económicas a los Municipios, ya que las mismas no gozan de inmunidad tributaria. En lo que respecta a la comercialización de productos derivados, la misma fue reservada al Estado mediante el Decreto Presidencial N° 1.648 del año 2002, no siendo posible a la fecha que dicha actividad sea realizada por empresas privadas.

La tributación municipal en el mercado interno de los combustibles líquidos y en los servicios petroleros

La Ley Orgánica de Reordenamiento del Mercado Interno de los Combustibles Líquidos reservó al Estado la actividad de intermediación para el suministro de combustibles líquidos[15], tales como la gasolina y el diésel. Estas actividades reservadas las ejerce el Ejecutivo Nacional, directamente o por intermedio de PDVSA o de la filial designada. En este contexto ni siquiera es posible la realización de tales actividades a través de empresas mixtas.

En razón de que el mercado interno de los combustibles líquidos está reservado al Estado, está claro que las actividades que pudieren calificarse de terciarias gozan de inmunidad tributaria frente al impuesto sobre las actividades económicas de los Municipios, ya que son realizadas por PDVSA y sus empresas filiales, de conformidad con lo previsto en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal. Esto es, la venta de productos refinados por empresas del Estado.

Ahora bien, en la práctica muchas de las estaciones de servicio o bombas de gasolina son operadas por empresas privadas que han obtenido un permiso del Ministerio del Poder Popular de Petróleo. Por tanto, somos de la opinión que las llamadas “concesionarias” de las bombas de gasolina o estaciones de servicio no están protegidas por la inmunidad tributaria que sí tiene PDVSA en la realización de las actividades de expendio de combustibles. En tal sentido, siendo que las “concesionarias” no venden los combustibles en su propio nombre, ni son propietarias de los mismos, si no en nombre y por cuenta de PDVSA, creemos que las mismas efectivamente son contribuyentes del impuesto sobre las actividades económicas en cada Municipio donde operen, de conformidad con las Ordenanzas vigentes.

Por otra parte, los Municipios se encuentran expresamente facultados para gravar los servicios petroleros, debido a que el alcance de estas actividades no está vinculado directamente a la realización de las actividades primarias ni a la titularidad de los hidrocarburos extraídos. Siguiendo el misma esquema, desde el punto de vista económico, tales servicios en los cuales se encuentran las empresas que prestan servicios a los pozos y en las instalaciones petroleras, así como las empresas de ingeniería y construcción, constituyen igualmente actividades terciarias.

Conclusiones

El Poder Nacional es el encargado de decidir el marco fiscal aplicable a las empresas que realizan actividades primarias en la industria petrolera en su definición de las políticas públicas y los planes nacionales, de acuerdo a las potestades que le confiere la Constitución. En efecto, el Poder Nacional tiene la exclusividad de las competencias tributarias en esta materia. La potestad tributaria atribuida a los Municipios es autónoma de las potestades reguladoras atribuidas al Poder Nacional sobre determinadas materias, siendo que la propia Constitución y la Ley Orgánica del Poder Público Municipal establecen su marco de acción.

Ahora bien, el sistema tributario y la distribución de los ingresos en Venezuela tiene que articularse de manera armónica entre los distintos entes político-territoriales, y a ello responde la Ley de Asignaciones Económicas Especiales derivadas de Minas e Hidrocarburos y el llamado situado constitucional consagrado en la Carta Magna[16].

La inmunidad tributaria de rango constitucional protege de la tributación municipal a las empresas del Estado que realizan actividades primarias, así como a ciertas actividades secundarias y terciarias en la industria petrolera, incluyendo a las empresas mixtas en su condición de empresas del Estado. La reserva al Estado venezolano de las actividades primarias en la industria petrolera también supone que tales actividades no están sujetas a los impuestos sobre actividades económicas de los Municipios conforme al principio de no sujeción en el plano local.

Como sabemos, en el país se requieren de proyectos petroleros rentables financiaremente y el régimen fiscal petrolero, incluyendo los impuestos municipales, no debería ser un obstáculo para dinamizar las inversiones en aras de la recuperación económica.

[1] Artículos 316 y 317.

[2] Artículo 156.12.

[3] Artículo 164.

[4] Artículo 156.

[5] Artículo 168.

[6] Artículo 180, primer párrafo.

[7] Artículo 180, segundo párrafo.

[8] Artículo 9, segundo párrafo.

[9] Artículo 9, primer párrafo.

[10] Artículo 212.

[11] Artículo 10.

[12] Artículos 49 y 50.

[13] Artículo 57.

[14] Artículo 58.

[15] Artículo 1.

[16] Artículos 167.4, 179.4.