El 9 de agosto de 2020 la Vicepresidente de la República anunció la celebración del Acuerdo Nacional de Armonización Tributaria Municipal (en adelante, el “Acuerdo”), elaborado por el Consejo Bolivariano de Alcaldes de Venezuela, en ejecución del fallo de la Sala Constitucional que suspendió por 90 días la aplicación de cualquier instrumento normativo dictado por los concejos municipales y consejos legislativos de los Estados que estableciera algún tipo de tasa o contribución de naturaleza tributaria, y ordenó la conformación de una mesa técnica para coordinar los parámetros del ejercicio de la potestad tributaria de los Estados y los Municipios, en particular para armonizar lo referido a los tipos impositivos y alícuotas de los tributos[1] .  

El prenombrado fallo resulta controversial, y ha sido objeto de fundadas críticas[2]. No pretendemos en esta ocasión sumarnos al coro de los cuestionamientos constitucionales y legales a la medida cautelar dictada, sino referirnos a uno de sus efectos inmediatos, esto es, la celebración del Acuerdo que pretende dar cumplimiento a lo previsto en el fallo y, corregir o mitigar las patologías que se denuncian en la sentencia. El Acuerdo –en lo que resultaría la materia con mayor impacto económico- reduce a 5 rubros o ítems las actividades vinculadas al sector secundario[3], y a 15 rubros las actividades del sector terciario[4], fijando bandas con alícuotas mínimas y máximas para cada uno de estos rubros.

Precisamente, las siguientes consideraciones versan sobre las implicaciones de la fijación de las prenombradas con las alícuotas impositivas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

La tímida auto regulación en materia de las alícuotas impositivas

En sus orígenes, las alícuotas del denominado Impuesto de Industria y Comercio (o Patente de Industria y Comercio como se le denominaba a este tributo antes de la promulgación de la Constitución de 1999) se fijaban como una fracción de mil, o por miles (1/1000). La fijación de las alícuotas en estos términos no era algo gracioso, sino que respondía al diseño del impuesto que se cifraba sobre ingresos brutos y, consecuencialmente, no admitía la imputación de costos o gastos. Vale la pena señalar que los impuestos que se cuantifican sobre ingresos brutos llevan inoculado el germen de la inconstitucionalidad, pues su aplicación puede implicar una violación del principio de la capacidad contributiva, y de la prohibición que los tributos tengan efectos confiscatorios.

En este contexto histórico, no sorprende que las alícuotas del impuesto se fijaran en uno por mil. Ahora bien, la ausencia de normas armonizadoras que fijasen techos o límites al gravamen de las actividades económicas por parte de los Municipios[5], así como el crónico déficit presupuestario de los entes locales, llevó a los Municipios a incrementar -en forma que no dudamos en calificar como escandalosa- los tipos impositivos.

En este sentido, uno de los elementos capitales de cualquier Ley de Armonización Tributaria o Acuerdo de Armonización Tributaria intermunicipal es la realización de un estudio económico del impacto de las alícuotas del Impuesto a las Actividades Económicas respecto de la utilidad o enriquecimiento neto del contribuyente, con el objeto de poder determinar si el gravamen se aviene o no a los principios ordenadores de la tributación. Adicionalmente, la fijación del impuesto debería tomar en cuenta variables como (i) el tipo de actividad económica, (ii) tamaño de las empresas sometidas al impuesto, (iii) potencialidad empleadora, (iv) ubicación geográfica, (v) vocación exportadora, (vi) necesidad de estímulos fiscales, (vii) intensidad del empleo de los servicios públicos municipales, o (viii) el desarrollo de actividades que degraden el medio ambiente.

En otras palabras, no se trataba de fijar en forma más o menos arbitraria unas bandas para el gravamen de las actividades económicas, sino analizar las variables antes expuestas y, en especial, el impacto del impuesto respecto de la utilidad o el enriquecimiento neto del contribuyente. Se trata, pues, de un examen técnico y casuístico, no de establecer una tabla con valores estandarizados.

Este artículo no comprende una evaluación de las distintas Ordenanzas del Impuesto sobre Actividades Económicas para establecer en qué medida las bandas del Acuerdo implican un auténtico alivio fiscal para los contribuyentes y, correlativamente, un sacrificio fiscal para los Municipios. Sin embargo, una revisión no exhaustiva revelaría que las bandas se fijaron en función del promedio de las alícuotas actuales. Por lo tanto, en una gran mayoría de los casos no habría necesidad de modificar los tipos impositivos, pues estos se hayan dentro de las bandas. A título de ejemplo, examinemos el caso del Municipio Sucre del Estado Miranda.

Una lectura del cuadro revela que, salvo el expendio de bebidas alcohólicas, el Municipio Sucre del Estado Miranda no tendría que modificar las alícuotas impositivas relativas a los ramos reflejados en el cuadro. Sin embargo, la circunstancia de que las alícuotas correspondientes a la fabricación de alimentos y medicinas se encuentren entre las bandas sugeridas por el Acuerdo, no implica necesariamente que dichas alícuotas respeten el principio de capacidad contributiva, o que no afecten desmedidamente la utilidad, ni representen una carga sustancial que limite el crecimiento económico de los contribuyentes.

En nuestro criterio, esta auto regulación que ha sido objeto de alarde, y publicitada como un avance, no corrige la voracidad fiscal municipal, pues la fijación de las bandas no responde a un estudio de variables económicas y financieras. Precisamente, esta es la razón por la que pensamos que los redactores de el Acuerdo fijaron estas alícuotas más con el ánimo de que la Sala Constitucional levantara la medida de suspensión de la tributación municipal, que con el ánimo de racionalizar la imposición local.

Insistimos, la fijación de las alícuotas en materia del ISAE debe necesariamente incluir el impacto del Impuesto sobre Actividades Económicas en la estructura financiera del contribuyente, en particular, respecto del enriquecimiento neto. La omisión de considerar este aspecto haría que las premisas del fallo de la Sala Constitucional resulten frustradas, pues no es suficiente determinar que una alícuota impositiva se encuentra dentro de las bandas del Acuerdo para concluir que dicho gravamen respeta la verdadera capacidad contributiva de los obligados.

La paradoja de la elección del PETRO como unidad tributaria municipal

El Acuerdo aprobó el uso del criptoactivo PETRO como unidad de cuenta para el cálculo de los tributos y sanciones. Por otra parte, se prohíbe el pago de tributos municipales en divisas.

Observamos en primer lugar, que la Sala Constitucional encontró indicios de inconstitucionalidad e ilegalidad para suspender cautelarmente[6] los efectos de la Ordenanza de Licencia e Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio y Servicios de Índole Similar en el Municipio Maracaibo del Estado Zulia[7] la cual había establecido como unidad de cuenta tributaria municipal el PETRO. En esa misma línea, la Sala también suspendió cautelarmente la Ordenanza de Creación de las Unidades de Valores Fiscales en el Municipio Chacao, y la Ordenanza sobre Convivencia Ciudadana del mismo Municipio, que habían adoptado el tipo de cambio del Dólar publicado por el Banco Central de Venezuela, como medida de cuenta para el pago de tributos y sanciones.

De manera que la Sala Constitucional en sede cautelar consideró que había elementos para presumir la inconstitucionalidad e ilegalidad tanto en la adopción del PETRO, como del tipo de cambio de una moneda extranjera, como unidades tributarias municipales. En este sentido, los redactores del Acuerdo debieron –en congruencia con las medidas cautelares dictadas por la Sala- seleccionar otra medida o factor para la cuantificación de los tributos, y sanciones a nivel municipal. En consecuencia, resulta incongruente –por decir lo menos- la propuesta de la Asociación Bolivariana de Alcaldes, y mucho más paradójico que la Sala hubiera refrendado u homologado la adopción del PETRO como unidad tributaria municipal[8].

De acuerdo con el Whitepaper del PETRO –documento que contiene las especificaciones técnicas de este criptoactivo, fórmulas de cálculo del precio, y mecanismos de intercambio, entre otros aspectos- emitido por la Superintendencia Nacional de Criptoactivos y Actividades Conexas (SUNACRIP), el precio para la primera emisión del PETRO se fijaría “(…) referenciada en el valor de venta en los mercados internacionales de los recursos que forman parte de la canasta de Commodities (…)”[9]. Atendiendo a esta fórmula, el Presidente fijó el valor inicial del PETRO en US$ 60, valoración ésta que no ha sufrido cambios desde ese entonces.

Ahora bien, si el valor del PETRO está cifrado mediatamente en Dólares de los Estados Unidos de América, y el valor del Bolívar respecto del Dólar fluctúa, tenemos que la expresión en Bolívares del PETRO sufrirá variaciones diarias en función de la variación del tipo de cambio, lo que implica (i) que en forma indirecta la unidad tributaria municipal se cuantifique en función del Dólar de los Estados Unidos, lo que comportaría adoptar la metodología suspendida cautelarmente por la Sala Constitucional en el caso de las Ordenanzas de los Municipios Chacao y Maracaibo y (ii) emplear un elemento de indexación de tributos y sanciones que no necesariamente se aviene al contexto de cada uno de los Municipios.

Finalmente, reconocemos como un avance positivo la prohibición que los Municipios exijan el pago de impuestos y sanciones en moneda extranjera.

Conclusiones

Si bien a través de los acuerdos celebrados por los Municipios podrían lograrse avances para reducir la voracidad fiscal, y corregir o atenuar las patologías en la tributación estadal y municipal, nos parece que la doble condición de los Municipios –como recaudadores de tributos y como diseñadores de normas dirigidas a limitar este poder de recaudación- plantea un evidente conflicto de intereses, pues las necesidades de índole presupuestaria de los Municipios podrían anteponerse a los criterios técnicos y económicos en materia de tributación. Por otra parte, un acuerdo de tributación municipal exigía la participación activa de los contribuyentes, los gremios, las universidades, y las academias, importantes actores que no participaron (o al menos no tenemos conocimiento que así haya sucedido) en la preparación del Acuerdo. Por último, la elaboración de un acuerdo de esta naturaleza en apenas cuatro semanas revela un apremio y un voluntarismo que afecta –como hemos visto- los beneficios reales del Acuerdo.

[1] Sentencia de la Sala Constitucional de 7 julio de 2020, en el recurso de nulidad intentado por Juan E. Garantón contra la Ordenanza de Creación de las Unidades de Valores Fiscales en el Municipio Chacao, y la Ordenanza sobre Convivencia Ciudadana del mismo Municipio.

[2] Véase Juan Domingo Alfonzo Paradisi, “De la suspensión de los Poderes Tributarios de los Estados y Municipios de Venezuela y la armonización tributaria interterritorial al margen de la legalidad, en virtud de la sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional N° 0078 del 07 de julio de 2020”, Blog de Derecho y Sociedad, 27 de julio de 2020, https://www.derysoc.com/de-la-suspension-de-los-poderes-tributarios-de-los-estados-y-municipios-de-venezuela-y-la-armonizacion-tributaria-interterritorial-al-margen-de-la-legalidad-en-virtud-de-la-sentencia-del-tribunal-sup/.

[3] El sector secundario de la economía transforma la materia prima, que es extraída o producida por el sector primario, en productos de consumo, o en bienes de capital.

[4] El sector terciario está constituido por todas las actividades económicas cuyo propósito es la producción de los servicios que demanda la población.

[5] Salvo el gravamen de las actividades de servicio eléctrico, cuya la alícuota aplicable es el 2%, hasta tanto la Ley de Presupuesto establezca otra alícuota distinta (disposición transitoria sexta de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal), la radiodifusión sonora cuya alícuota no podrá exceder del 0,5%, y los servicios de telecomunicaciones, cuya la alícuota no podrá exceder del 1% (disposición transitoria séptima de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal), no había otras limitaciones en relación con las alícuotas impositivas aplicables en materia del Impuesto sobre Actividades Económicas.

[6] Sentencia de la Sala Constitucional de 12 de agosto de 2019, en el caso Banco Provincial S.A. Banco Universal.

[7] Publicada en la Gaceta Municipal de Maracaibo N° 341-2018 de  28 de diciembre de 2018.

[8] Sentencia de la Sala Constitucional de18 de agosto de 2020. En este fallo, la Sala examinó los términos del Acuerdo y, en función de dicha evaluación, ordenó a los Municipios suscriptores del Acuerdo a reformar las Ordenanzas del ISAE atendiendo a los lineamientos del Acuerdo y, por otra parte, ordenó a los Municipios no suscriptores que manifestaran su adhesión al Acuerdo en un lapso de tiempo fijado a estos efectos.

[9] Véase Juan Cristobal Carmona Borjas, “¿Cuánto vale un Petro?”, Petroguía, 27 de abril de 2020,  http://www.petroguia.com/pet/blog/opinion/%C2%BFcu%C3%A1nto-vale-el-petro. También publicado en Blog de Derecho y Sociedad, 1 de mayo de 2020, https://www.derysoc.com/cuanto-vale-el-petro/.