Qué tiempos serán los que vivimos, que es necesario defender lo obvio.

Bertolt Brecht

 

I. Introducción

La Ley de Protección de las Pensiones de Seguridad Social Frente al Bloqueo Imperialista[1] (LPPSS) que crea la contribución especial para la protección de las pensiones (la Contribución) constituye un compendio de violaciones de normas constitucionales y legales. El fundado temor a la imposición de sanciones ha llevado a muchos contribuyentes a realizar la primera declaración y pago de esta contribución a pesar de sus yerros jurídicos. Sin embargo, nuestra convicción sobre la primacía constitucional y el ánimo de que opere en el futuro una reinstitucionalización del sistema tributario, que evite que se incurran en los desaguisados cometidos con la promulgación de esta Ley, nos lleva a insistir en la denuncia de los vicios y patologías de este instrumento normativo, cuestionamientos compartidos por otras asociaciones y gremios empresariales. En este contexto, queremos hacer un necesario inventario de tales vicios.

 

II. Inventario de las violaciones constitucionales y legales que afectan la contribución especial para la protección de las pensiones.

1. Aprobación exprés

La diligencia y premura legislativa no deberían ser en sí mismo objeto de críticas. Por el contrario, como ciudadanos deberíamos alabar la disposición de los asambleístas para la discusión y aprobación de las distintas iniciativas legislativas. Sin embargo, la inusual premura en la aprobación de esta Ley impidió que fuese objeto de una amplia consulta como ordena la Constitución, que las observaciones presentadas por la Academia, gremios profesionales y distintas cámaras, entre ellas, los comentarios de la AVDT, se sometieran a una sesuda discusión.[2] Nuevamente, la participación ciudadana en el proceso de elaboración de leyes quedó relegada a recibir nominalmente las observaciones al proyecto de Ley, sin que tuviera lugar un debate plural sobre un tema tan significativo.

2. Contribución innecesaria y redundante

La Ley del Seguro Social[3] prevé un sistema de prestaciones de naturaleza dineraria y no dineraria para los trabajadores, dirigido para atender las contingencias de maternidad, vejez, sobrevivencia, enfermedad, accidentes, invalidez, muerte, retiro y cesantía o paro forzoso. Este sistema prestacional está financiado con aportes del patrono y los trabajadores. El Reglamento de la Ley del Seguro Social[4] dispone que los empleadores estarán obligados a financiar las prestaciones en dinero de la seguridad social pagando el equivalente al 9%, 10% u 11% -de acuerdo a los riesgos del tipo de trabajo- de los salarios devengados por los trabajadores. En consecuencia, la legislación venezolana ya contaba con un régimen de seguridad social para atender las pensiones de los trabajadores, razón por la cual no se justificaba la creación de una nueva exacción para los mismos fines.

3. Contradice el artículo 107 de la Ley Orgánica del Trabajo

El artículo 7 de la Ley establece que la base imponible de la contribución estará constituida por el total de los pagos realizados por el contribuyente a los trabajadores por concepto de salario y bonificaciones de carácter no salarial. Ahora bien, el artículo 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras[5] establece que cuando el patrono o el trabajador estén obligados a pagar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal. Es decir, la unidad de medida para el cálculo de cualquier tributo vinculado a las relaciones de trabajo es el salario normal. En consecuencia, la LPPSS contradice y viola el mandato contenido en la legislación laboral en relación con la determinación de los tributos vinculados a las relaciones de trabajo. Cabe destacar que el artículo 2 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras dispone que las normas contenidas en dicha ley y las que deriven de ella, son de orden público y de aplicación imperativa, obligatoria e inmediata. Por lo tanto, la norma del artículo 107 no tiene un carácter programático, sino que constituye un auténtico mandato para el legislador tributario que fue ignorado por el legislador en la redacción de la LPPSS.

4. Omite la aplicación del límite de 10 salarios mínimos como monto máximo a pagar por concepto de tributos vinculados a la seguridad social

La Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social[6] constituye la ley marco en esta materia y tiene por objeto la organización, funcionamiento y financiamiento de la gestión de los distintitos regímenes asistenciales para los trabajadores. El artículo 114 de esta Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social establece que la base contributiva para el cálculo de las cotizaciones tendrá como límite inferior el monto del salario mínimo obligatorio y como límite superior 10 salarios mínimos obligatorio. De manera que, cualquier prestación tributaria dirigida al financiamiento de la seguridad social tiene como límites aquellos previstos en esta Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social. Por consiguiente, la LPPSS contradice y colide con lo dispuesto en la Ley rectora del sistema de la seguridad social en cuanto al tope de las cotizaciones por concepto de las prestaciones de la seguridad social que estarían obligados a pagar los sujetos obligados.

5. La contribución configuraría un tributo al gasto desconociendo con ello la capacidad contributiva de los obligados

La existencia de una contribución especial al Seguro Social dirigida al financiamiento de las pensiones, el empleo de una medida distinta al salario normal para su cuantificación, el irrespeto al límite superior establecido en la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social para la determinación de los aportes o cotizaciones, constituyen elementos para estimar que este tributo se aparta del concepto de contribución especial, y se inscribiría bajo la figura del impuesto.

En efecto, la necesaria vinculación entre la contribución especial y el financiamiento del servicio o la actividad prestacional se desdibuja en el caso de la contribución, pues ya existe un mecanismo de financiamiento. En consecuencia, esta nueva obligación podría subsumirse en la especie del impuesto, pues los pagos se efectuarían con independencia de la actividad prestacional. Por otra parte, este tributo -de calificarse como impuesto- resultaría violatorio del principio constitucional de capacidad contributiva, pues se cifra sobre los desembolsos de naturaleza laboral, que son esencialmente gastos. Los gastos no representan utilidad o renta que pueda someterse a imposición. Por el contrario, los salarios constituyen una partida que disminuye los ingresos y, correlativamente, la utilidad. En definitiva, la contribución se instrumentaría como un inconstitucional impuesto al gasto

6. Poca claridad en la definición de la base imponible

Una de las deficiencias más significativas de la LPPSS es el empleo de una noción amplísima de salario a los fines de la determinación de la base imponible de la contribución. Cabe destacar que el salario no tiene un definición unívoca, sino que tiene distintas acepciones y especies. Una de las tareas más complicadas de la jurisprudencia laboral ha sido tratar de delinear aquellas asignaciones de naturaleza remunerativa de aquellas que poseen un carácter de ayuda y que son otorgadas no por la prestación del servicio, sino por la existencia del contrato de trabajo. De manera que la ausencia de una definición clara y precisa de lo que debe entenderse por salario y bonificaciones no salariales a los fines de la LPPSS, introduce un elemento de inseguridad y falta de certeza en una materia en la cual la claridad conceptual resulta capital en resguardo de los principios de capacidad contributiva y del derecho de propiedad de los contribuyentes.

7. Invención del concepto de “ingreso mínimo integral indexado” como límite mínimo para las contribuciones

El artículo 7 de la LPPSS señala que en ningún caso la base del cálculo de los pagos realizados a cada trabajador será menor al ingreso mínimo integral indexado definido por el Ejecutivo Nacional. Cabe destacar que este concepto no existe jurídicamente, sino que resulta una entelequia. En resguardo de la seguridad jurídica, la definición de ingreso mínimo integral indexado tendría que tener fuente legal.

Sin menoscabo de lo expuesto, el artículo 6 del Decreto que estableció el aumento del ingreso mínimo mensual para la protección del pueblo venezolano del año 2023,[7] contempla que la expresión “ingreso mínimo mensual” comprende los pagos por concepto de salario mínimo, el Cestaticket socialista y el bono contra la guerra económica. Esta definición no podría aplicarse con carácter universal, pues los trabajadores del sector privado no perciben el llamado bono contra la guerra económica. En todo caso, los funcionarios del SENIAT han señalado que este límite inferior estaría conformado por el salario mínimo de Bs. 1.000,00, el bono contra la guerra económica de US$ 90,00 y el Cestaticket de US$ 40,00.

8. La Providencia Administrativa que estableció la obligación de declarar y pagar la contribución respecto de los salarios y bonificaciones no salariales pagados en el mes de mayo viola el régimen de vigencia temporal de las normas tributarias

La Providencia Administrativa que establece las Normas para la declaración y pago de la Contribución Especial de seguridad social[8] incluyó el calendario para la declaración y pago de acuerdo con el último dígito del RIF. Dicho calendario indica que la primera declaración y pago se efectuará en el mes de junio, atendiendo a los desembolsos salariales y no salariales realizados en el mes de mayo. Ahora bien, el Código Orgánico Tributario[9] (“COT”) prevé el régimen de vigencia temporal de las leyes tributarias. El artículo 8 del COT establece que en las leyes creadoras de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley.

En este sentido, la LPPSS entró en vigencia en la oportunidad de su publicación en la Gaceta Oficial el 8 de mayo de 2024. En este sentido, el primer ejercicio mensual luego de su entrada en vigencia corresponde al mes de junio. En consecuencia, la primera declaración y pago debía efectuarse en el mes de julio reflejando los pagos salariales y no salariales realizados en el mes de junio. Observamos con preocupación que la mayoría de los contribuyentes han optado por presentar la primera declaración y pagar la contribución en el mes de junio respecto de las remuneraciones pagadas en el mes de mayo. Esta posición revela la desconfianza de los contribuyentes en los tribunales, el temor a que este presunto incumplimiento derive en fiscalizaciones y, consecuencialmente, la imposición de sanciones por parte del SENIAT.

9. Violación de la aplicación principal y excluyente del COT en materia sancionatoria

 El COT constituye la ley especial en materia penal tributaria en Venezuela. El artículo 79 del prenombrado Código señala que las disposiciones en materia penal previstas en dicho Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios. En este sentido, el Código se erige como el instrumento legal para tipificar los ilícitos y establecer las sanciones, y de tal manera constituye la garantía de la reserva legal en materia penal. Cabe destacar que el COT tipifica como ilícitos formales (i) no presentar las declaraciones o presentarlas con un retraso superior a 1 año y (ii) presentar las declaraciones en forma incompleta o con un retraso inferior o igual a 1 año. La multa para el primero de los ilícitos es 150 veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central (TCMMV) y, para el segundo, 100 veces el TCMMV. Ahora bien, el artículo 13 de la LPPSS -en franca contradicción con lo dispuesto en el COT- señala que la omisión de presentar la declaración o su presentación extemporánea serán sancionadas con una multa de 1.000 veces el TCMMV.

10. La dictadura del portalismo

El sistema diseñado por el SENIAT para la declaración y pago en línea de la contribución no admite reflejar la situación de personas jurídicas que no tienen trabajadores (entidades inactivas o que solo son titulares de activos tales como acciones o inmuebles). En efecto, el contribuyente que desea presentar una declaración “en cero”, no puede reflejar dicha información, pues el portal exige -al menos al momento de preparar este memorial de yerros- reflejar al menos un trabajador con una remuneración equivalente al salario mínimo integral indexado. Ya hemos advertido en otra ocasión que la Administración Tributaria viene imponiendo fórmulas para que los contribuyentes declaren los tributos conforme al criterio del ente recaudador.[10] Estas medidas van desde parametrizar las declaraciones que se presentan en línea hasta dictar normas generales acerca de qué conceptos deben los obligados reconocer fiscalmente, anulando con ello cualquier posibilidad de declarar bajo un criterio distinto al administrativo. La declaración de la contribución constituye otro infortunado ejemplo del cercenamiento del derecho a la libre autoliquidación de los tributos que consagra el COT. Resulta inaudito que una norma jurídica auspicie que un contribuyente tenga que realizar una falsa atestación, en este caso, sobre el mantenimiento de empleados.

11. Noción amplísima de contribuyentes

La LPPSS señala que son contribuyentes las personas jurídicas, así como cualesquiera otras sociedades de personas, incluidas las irregulares o de hecho, de carácter privado, domiciliadas o no en la República Bolivariana de Venezuela, que realicen actividades económicas en el territorio nacional. La LPPSS no define qué debe entenderse por actividades económicas. Algunos comentaristas estiman que el alcance de expresión podría encontrarse en el concepto previsto en la Ley Antimonopolio, que define la actividad económica como cualquier manifestación de producción, distribución o comercialización de bienes y de prestación de servicios, dirigida a la satisfacción de las necesidades humanas. Para otros, el significado de esta expresión debería vincularse al ejercicio de una actividad con ánimo de lucro y con un sustrato empresarial, en los términos del hecho imponible del Impuesto a las Actividades Económicas.

La ausencia de una definición legal de actividad económica deriva una noción amplísima de contribuyentes, pues cualquier entidad -independientemente de su forma jurídica y su intención o no de lucro- en la medida que produzca, comercialice o consuma bienes o servicios desarrollaría una actividad económica, quedando así bajo el ámbito de la Ley las fundaciones y asociaciones sin fines de lucro, las universidades, las iglesias y las entidades no gubernamentales. En nuestro criterio, la actividad económica que determinaría el carácter de contribuyente es aquella que tenga un sustrato mercantil con fines de lucro -tal como sucede en materia del Impuesto a las Actividades Económicas.

12. Innecesaria y peligrosa mención a la deducibilidad

El artículo 10 de la LPPSS establece que la contribución será deducible como gasto para el cálculo de la declaración definitiva del Impuesto sobre la Renta. Esta mención resulta absolutamente innecesaria. En efecto, el régimen de deducibilidad de los gastos a los fines de la determinación del enriquecimiento neto del Impuesto sobre la Renta constituye una materia que, por su especialidad, solo puede ser objeto de regulación por la Ley especial de la materia, es decir, la propia Ley de Impuesto sobre la Renta. En este sentido, el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta señala que serán deducibles los tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, con excepción de los tributos autorizados por la propia Ley de Impuesto sobre la Renta.

La referida mención sugiere que la deducibilidad se habría otorgado graciosamente, como una concesión por parte del legislador, cuando dicha imputación constituye un auténtico derecho de los contribuyentes para representar la auténtica capacidad contributiva de los contribuyentes de aquel impuesto. En otras palabras, así como la LPPSS habría autorizado la deducción de la contribución, habría podido prohibir su imputación, soslayando lo previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Ambas situaciones resultan ilegales e improcedentes. En este contexto, condenamos la tendencia legislativa de prohibir la deducción de determinados tributos en leyes distintas a la Ley de Impuesto sobre la Renta (Impuesto a las Grandes Transacciones Financieras, Impuesto a los Grandes Patrimonios y Aportes al Fondo Nacional del Deporte). En consecuencia, rechazamos que una Ley distinta a la Ley de Impuesto sobre la Renta se inmiscuya en una materia que no es propia, incluso para autorizar la deducción de lo pagado a título de tributos.

13. Violación de los criterios de interpretación de las normas tributarias previstos en el COT

En otro exceso del legislador, el artículo 5 de la LPPSS señala que en caso de dudas en su interpretación, se adoptará aquella que más favorezca la protección de las pensiones de seguridad social, desconociendo con ellos las reglas de interpretación previstas en el artículo 5 del COT según el cual las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo a su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias. Así, el intérprete tributario goza de la libertad de acudir a cualquiera de los métodos de interpretación -gramatical, histórico o teleológico- para desentrañar el significado de la norma, sin que esté preordenado que el resultado de este proceso favorezca el Fisco o al contribuyente. Esta predeterminación interpretativa según la cual en caso de dudas se favorecerá la  recaudación constituye la negación de la interpretación al imponer en forma autoritaria los criterios administrativos -que no por administrativos- resultan legales o correctos.

14. Las alícuotas fijadas por el Ejecutivo Nacional no discriminan el tipo o clase de la actividad económica

El artículo 7 de la Ley autorizó al Ejecutivo a fijar las alícuotas de la contribución, fijando como límite superior una alícuota máxima del 15%. Adicionalmente, la Ley ordenó que el Ejecutivo al establecer dicha alícuota tomara en cuenta el tipo o clase de actividad económica. En desarrollo de esta atribución, el Ejecutivo dictó el Decreto No. 4.952[11] (“el Decreto”) mediante el cual fijó en 9% el monto de la alícuota para la determinación del aporte a título de la contribución especial prevista en la Ley, sin discriminar distintos tipos o clases de actividad.

La amplia base imponible escogida por el legislador, sin limitación o techo cuantitativo, hacen que la aplicación de cualquier alícuota a esta masa gravable resulte significativamente onerosa, sin menoscabo de la afectación del principio de la no confiscación de los tributos y del principio de tributar conforme a la capacidad contributiva. En cualquier caso, el Ejecutivo tenía la obligación de morigerar este impacto económico estableciendo alícuotas diferentes en función de la actividad desarrollada por el obligado. Así, el Ejecutivo debió considerar aquellos sectores que requerían algún tipo de protección o estímulo -actividades agrícolas-, o las entidades con vocación no empresarial -colegios, academias, iglesias- o las pequeñas y medianas industrias (pymes) para la fijación de unas alícuotas diferenciales o reducidas. Por el contrario, el Ejecutivo fijó una alícuota única o plana que no se aviene a los distintos contribuyentes que se encuentran obligados por Ley a cumplir con esta contribución.

15. Exoneración deficiente e incompleta

En el Decreto antes referido, el Ejecutivo exoneró del pago de la contribución a los emprendimientos debidamente registrados ante el Registro de Nacional de Emprendimientos (RNE). Lo primero que habría que observar es que, la Ley para el Fomento y Desarrollo de Nuevos Emprendimientos[12] prevé que el registro inicial de los emprendimientos está dirigido a dos o más personas naturales. Una vez transcurrido el lapso de dos años, el emprendimiento deberá ser inscrito en el Registro Mercantil bajo la forma societaria que se escoja. De manera que la exoneración está dirigida a un sector que sí requeriría una política fiscal de esta naturaleza, pero cuyo régimen organizativo resulta poco atractivo para los nuevos emprendimientos, pues ese lapso de espera de dos años incidiría negativamente en el desarrollo de los negocios.

16. Discriminatoria aplicación

Tal como señalamos previamente, los destinatarios de la contribución son las personas jurídicas privadas, lo que excluye al Estado de efectuar el pago de la contribución. Ahora bien, el Estado tiene la rectoría en materia de seguridad social conforme a lo previsto en el artículo 86 de la Constitución.[13] Esta obligación no solo atañe a la creación y funcionamiento del sistema, sino a su financiamiento tanto en su carácter de ente rector, como en su carácter de patrono. En su carácter de patrono, el Estado se encuentra obligado a efectuar los pagos por concepto de las distintas cotizaciones al Sistema de Seguridad Social fijadas en las leyes de los regímenes prestacionales.[14] En consecuencia, el Estado como empleador no podría “autoexcluirse” de este régimen alternativo de financiamiento de las pensiones sin incurrir en una violación del principio de la igualdad establecido en el artículo 21 de la Constitución. En efecto, la Ley establece un tratamiento discriminatorio entre dos tipos de patrono: mientras los empleadores del sector privado quedan obligados a esta nueva Contribución, el Estado-empleador- se excluye sin justificación de esta financiación que abarcaría también a los trabajadores y pensionados del sector público.

 

III. A modo de epílogo

La contribución para la protección de las pensiones constituye otra manifestación de la violación de los principios constitucionales tributarios, el empleo de las leyes con fines ideológicos, la voracidad fiscal, la ausencia de estudios económicos en la creación de nuevos tributos y la falta de técnica legislativa. Como comentaristas tributarios, nuestra obligación es seguir denunciado los vicios que afectan la integridad del sistema tributario.

 

[1] Publicada en la Gaceta Oficial No. 6.806 Extraordinario del 8 de mayo de 2024.

[2] El 2 de mayo de 2024, la Asamblea Nacional aprobó el proyecto de Ley en su primera discusión. Escasos cinco días después -el 7 de mayo de 2024- la Asamblea aprobó dicho proyecto en segunda discusión.

[3] Publicada en la Gaceta Oficial No. 39.912 del 30 de abril de 2012.

[4] Idem.

[5] Publicada en la Gaceta Oficial No. 6.076 extraordinario del 7 de mayo de 2012.

[6] Publicada en la Gaceta Oficial No. 39.912 del 30 de abril de 2012.

[7] Publicado en la Gaceta Oficial No. 6.746 Extraordinario del 1° de mayo de 2023.

[8] Publicada en la Gaceta Oficial No. 42.881 de fecha 17 de mayo 2024.

[9] Publicado en la Gaceta Oficial No. 6.507 Extraordinario del 29 de enero de 2020.

[10] Juan C. Castillo Carvajal, “El determinismo y la determinación tributaria”, en Blog de Derecho y Sociedad, 24 de agosto de 2021, disponible en: https://www.derysoc.com/el-determinismo-y-la-determinacion-tributaria/.

[11] Publicado en la Gaceta Oficial No. 42.880 de fecha 16 de mayo de 2024.

[12] Publicada en la Gaceta Oficial No. 6.656 extraordinario del 15 de octubre de 2021.

[13] Dispone el artículo 86 lo siguiente: “Toda persona tiene derecho a la seguridad social como servicio público de carácter no lucrativo, que garantice la salud y asegure protección en contingencias de maternidad, paternidad, enfermedad, invalidez, enfermedades catastróficas, discapacidad, necesidades especiales, riesgos laborales, pérdida de empleo, desempleo, vejez, viudedad, orfandad, vivienda, cargas derivadas de la vida familiar y cualquier otra circunstancia de previsión social. El Estado tiene la obligación de asegurar la efectividad de este derecho, creando un sistema de seguridad social universal, integral, de financiamiento solidario, unitario, eficiente y participativo, de contribuciones directas o indirectas. La ausencia de capacidad contributiva no será motivo para excluir a las personas de su protección. Los recursos financieros de la seguridad social no podrán ser destinados a otros fines. Las cotizaciones obligatorias que realicen los trabajadores y las trabajadoras para cubrir los servicios médicos y asistenciales y demás beneficios de la seguridad social podrán ser administrados sólo con fines sociales bajo la rectoría del Estado. Los remanentes netos del capital destinado a la salud, la educación y la seguridad social se acumularán a los fines de su distribución y contribución en esos servicios. El sistema de seguridad social será regulado por una ley orgánica especial.

[14] Artículo 111 de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social.