12 de julio de 2021

Aspectos tributarios del proyecto de reforma de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación

Juan Cristóbal Carmona Borjas

Individuo de Número de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Profesor de postgrado en Derecho Financiero en la Universidad Católica Andrés Bello y en el IESA

El pasado 11 de mayo de 2021 fue aprobado en primera discusión por la Asamblea Nacional (AN) el Proyecto de Ley de Reforma de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación (PRLOCTI). Tras conocerse el contenido de dicho instrumento en el marco de la consulta pública que respecto de él se inició, sorprende que su Título III, intitulado “De los Aportes para la Ciencia, la Tecnología y la Innovación”, no registre cambio alguno, a pesar de la polémica que ha suscitado desde su versión del año 2005.  

Al análisis de esa sección específica del referido instrumento normativo nos limitaremos en esta oportunidad, complementándolo con lo dispuesto sobre la materia en el Reglamento publicado en Gaceta Oficial N° 39.795 de 8 de noviembre de 2011 (RLOCTI) y en la inconstitucional Providencia N° 015/029 dictada por el FONACIT el 15 abril de 2021.

Debe recordarse que conforme al artículo 23 de la LOCTI, las personas jurídicas, públicas o privadas, domiciliadas o no en Venezuela, que en su ejercicio fiscal obtengan ingresos brutos superiores a 100.000 UT con ocasión de las actividades económicas llevadas a cabo en territorio nacional, tienen la obligación de pagar al FONACIT los “aportes” en ella previstos. Lo recaudado por dicho concepto, va dirigido a financiar actividades de la ciencia, la tecnología, la innovación y sus aplicaciones, necesarios para el avance social, económico y político del país, así como para la seguridad y soberanía nacional. La recaudación y administración de esos recursos corresponden al FONACIT, ente adscrito al Ministerio con competencia en esas materias.     

 

Consideraciones hacendísticas

Desde hace más de quince (15) años hemos venido señalando que si bien es acertado el reconocimiento hecho por la LOCTI en cuanto al carácter tributario de los referidos “aportes”, no lo ha sido el tratamiento jurídico a ellos conferido, comenzando con la errónea calificación que de “contribuciones especiales” les ha dado el reglamentista, cuando en realidad encuadran es en la categoría de impuestos.  Se trata, además, de tributos nacionales afectados en lo que respecta a su destino, cuya recaudación y administración corresponde al FONACIT, ente descentralizado funcionalmente de la República, por ende, con personalidad jurídica y patrimonio propios.

Esta práctica, cada vez más frecuente en nuestro país, resulta altamente cuestionable al traducirse en un burdo mecanismo de evasión al Principio de la Unidad del Tesoro y de su consecuencia de la no afectación, consagrados en los artículos 314 y 36 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV) y de la Ley Orgánica de Administración Financiera del Sector Público, respectivamente.

Es este, precisamente, el pecado original de la gran cantidad de medidas de este tipo adoptadas por el legislador venezolano desde 2005, que no encuentran cabida en el ordenamiento jurídico patrio, a pesar de ir dirigidas a atender importantes políticas nacionales, en este caso, las relativas al impulso y desarrollo de la ciencia y la tecnología.

 

Consideraciones tributarias

Ámbito subjetivo

De acuerdo con el artículo 23 de la LOCTI, la obligación de pagar los “aportes” recae sobre personas jurídicas, públicas o privadas, domiciliadas o no en la República, que obtengan en su ejercicio fiscal ingresos brutos superiores a las 100.000 UT con ocasión al ejercicio de actividades económicas en el territorio nacional. Respecto del ámbito subjetivo de la obligación impuesta por la LOCTI, que se mantiene inalterado en su proyecto de reforma, procedemos a efectuar los siguientes comentarios: 

1.1. En cuanto a la definición del hecho imponible de la obligación prevista en el artículo 23 de la LOCTI, es importante tener en cuenta que de acuerdo con el Parágrafo Tercero del artículo 3 del Código Orgánico Tributario (COT), “La unidad tributaria solo podrá ser utilizada como unidad de media para la determinación de los tributos nacionales cuyo control sea competencia de la Administración Tributaria Nacional, no pudiendo ser utilizada por otros órganos y entes del Poder Público para la determinación de beneficios laborales o tasas o contribuciones especiales derivadas de los servicios que prestan”. Habiendo establecido el COT tal prohibición, mal puede el legislador continuar utilizando a la UT a efectos de concebir el hecho imponible de los “aportes”, ya que se trata de un tributo que no es recaudado por el SENIAT.  

1.2. Más allá de lo antes expuesto, dado el tratamiento conferido desde hace varios años a la UT, el universo de sujetos obligados actualmente a aportar bajo la LOCTI es de grandes proporciones, por cuanto basta para ello con la obtención anual de ingresos brutos superiores a Bs. 2.000.000.000 (aproximadamente US$ 620). En el marco de una reforma de la LOCTI debería revisarse el nivel mínimo de ingresos brutos que debe superarse para calificar como contribuyente de los “aportes” y expresarlo en una unidad de medida cónsona con lo previsto en el COT y en el resto del ordenamiento jurídico nacional. Los Dos Mil Millones de bolívares, actualmente imperantes a esos fines, hace mucho dejaron de ser un referente válido por lo que amerita ser revisado por el legislador.

1.3. En cuanto al ámbito subjetivo de la obligación impuesta por el artículo 23 de la LOCTI surgen dudas respecto al alcance de la mención efectuada a las personas jurídicas “vinculadas con la industria y el comercio de alcohol etílico, especies alcohólicas y tabaco”. No queda clara la intención del legislador en cuanto a si  dentro de la categoría de comerciantes quedan incluidos quienes se dedican al expendio de especies alcohólicas en restaurantes o locales nocturnos y quienes suministran materia prima para su producción.

En lo que respecta al sector de los hidrocarburos líquidos y gaseosos se alude a empresas de capital público o privado, lo que suscita igualmente dudas en cuanto a si las primeras comprenden únicamente a las empresas de total capital estatal (empresas del Estado) o, también, a las de capital mayoritariamente estatal (Empresas Mixtas). A esos efectos, la LOCTI debe alinearse con la terminología utilizada por las leyes especiales de la materia de manera de no generar dudas en cuanto al alcance de esas categorías y a las alícuotas a ellas aplicables.

 

Base Imponible

De acuerdo con el artículo 26 de la LOCTI, la base imponible de los “aportes” se circunscribe a los ingresos brutos obtenidos en el ejercicio económico inmediatamente anterior con ocasión al desarrollo de actividades económicas en territorio nacional. Con relación a este tema varios son los comentarios que deben efectuarse:

2.1. La utilización de los ingresos brutos como base imponible debe evitarse dado que son un reflejo muy remoto de la verdadera capacidad económica a ser tenida en cuenta por mandato constitucional al ejercer al llamado Poder Tributario, todo lo cual se ve agravado dada la gran cantidad de tributos, hoy día vigentes, que los tienen por base imponible. Tal medida reproduce, además, similares contratiempos a los que ha registrado en materia de Impuesto sobre Actividades Económicas (ISAE), entre ellos: (i) qué se entiende por ingresos brutos; (ii) cuándo ha de considerarse obtenido un ingreso bruto, y (iii) qué ha de entenderse por ingresos brutos causados por una actividad económica específica.

2.2. La LOCTI no contiene un concepto de ingresos brutos, habiendo sido el reglamentista quien atendió el asunto. Esta práctica resulta violatoria al Principio de Reserva de Ley contenido en los artículos 317 y 4 de la CRBV y del COT, respectivamente, en virtud del cual todos los elementos técnicos del tributo deben ser regulados por ley. De mantenerse a los ingresos brutos como base imponible de los “aportes”, resulta mandatorio definirlos en el nuevo texto de la LOCTI.

2.3. El RLOCTI define a los “ingresos brutos” como los “beneficios económicos que obtienen los aportantes por cualquier actividad, sin tener en cuenta costos y deducciones”. Señala el referido instrumento que a esos efectos se excluyen las exenciones y exoneraciones previstos en otras leyes. Por su parte, la inconstitucional Providencia Administrativa N° 015-029 dictada por el FONACIT, define a los “ingresos brutos” como “ingresos, proventos y caudales que, de modo habitual, accidental o extraordinario, devenguen los aportantes por cualquier actividad que realicen…”. Este último acto administrativo señala además que, la base imponible de los aportes debe coincidir con la sumatoria de las casillas 711 (Total ingresos Netos Territoriales), 780 (Ingresos Netos Extraterritoriales) y 970 (Ingresos Propias de la Actividad), menos los exentos y exonerados, contenidos todos en la Forma DP99026 Declaración Definitiva de Personas Jurídicas ISR.

No sólo es inaceptable e inconcebible que sean actos sublegales los que definan la base imponible de un tributo, sino que también lo es que exista más de un concepto respecto de ella.

En caso de que pretenda incluirse en la LOCTI un concepto de ingresos brutos, tomando en cuenta las definiciones sublegales antes referidas, deben tenerse en cuenta, entre otros, los siguientes comentarios:

  • – La habitualidad en el ejercicio de las actividades generadoras de los ingresos brutos es generalmente una de las notas que se consagra a esos fines, al menos así ha ocurrido respecto del ISAE que constituye un importante referente a no ser obviado. En un caso como el que nos ocupa, en el que la alícuota aplicable depende del tipo de actividad ejercida, no tiene sentido alguno incluir ingresos brutos ajenos a lo que es la esencia operativa del contribuyente, es decir, a los que él obtiene habitualmente. La Providencia Nº 015-029 de manera inconstitucional incluye en la base de cálculo del “aporte” a conceptos como las ganancias cambiarias, los intereses y los ingresos por colocación de bonos que, mal pueden considerarse producto del ejercicio de una actividad económica, mucho menos habitual, salvo que respecto de los dos últimos casos mencionados estemos ante entidades dedicadas, por ejemplo, a las inversiones financieras y a las actividades especulativas.
  • – El término “beneficio económico” utilizado por el reglamentista pudiera conducir a la noción de ganancias, lo que obviamente no se corresponde con el concepto de ingresos brutos, de ahí que, en su lugar, deban, más bien, utilizarse términos como “caudales o proventos”, como lo hace la Ley Orgánica del Poder Público Municipal o el Proyecto de Ley Orgánica Antidrogas.
  • – Otro aspecto que debe considerarse respecto a la base imponible del tributo en comentarios es el relativo a la utilización por parte del RLOCTI de la expresión “ingresos brutos obtenidos” y por la Providencia del FONACIT de “ingresos brutos devengados”. Insistimos en que no son instrumentos de rango sublegal los que deben regular esta materia, por lo que en caso de producirse una reforma de la LOCTI en la que se incluya un concepto de “ingreso bruto”, deberían a esos efectos computarse únicamente los efectivamente percibidos por el contribuyente, es decir, aquellos que hayan ingresado (Ej. Pago) o impactado su patrimonio de manera definitiva (Ej. compensación). Este es un tema respecto del cual, insistimos, la experiencia municipal puede ser tenida en cuenta, a pesar de que en ese contexto persisten algunos problemas.
  • – Tampoco deben quedar incluidos en la noción de ingresos brutos lo que se perciba con la obligación de ser reembolsado. Si bien así lo prevé la Providencia N° 015-029, al respecto el RLOCTI guardó silencio y, mucho menos a ese tema se refiere la Ley, que es la que debió hacerlo.
  • – Otra duda que persiste en cuanto a la base imponible de la LOCTI es si cuando su artículo 23 alude a personas jurídicas, públicas o privadas, que obtienen ingresos brutos superiores a las 100.000 UT por actividades llevadas a cabo en el país, aquellas deben limitarse únicamente a las territoriales. En ese caso, es necesario precisar el alcance de los ingresos brutos gravables, asunto este para el que puede recurrirse a la experiencia acumulada en materia de ISR y de ISAE. Es de observar que la Providencia del FONACIT al definir a los ingresos brutos no alude a la territorialidad, sin embargo, al mencionar en el Parágrafo Primero de su artículo 3 a la casilla 780 de la planilla de declaración del ISR (ingresos netos de fuente extraterritorial), da por sentado los ingresos brutos extraterritoriales son gravables.
  • – La Providencia N° 015-029 excluye de la base imponible a los ingresos exentos y exonerados reflejados en la declaración de ISR, en tanto que el RLOCTI alude a esos efectos a los ingresos exentos y exonerados en cualquier Ley. Se evidencia aquí otra inconsistencia entre ambos actos administrativos.

 

2.4. En cuanto a la base imponible aplicable a las empresas que califican como inversión extranjera, el artículo 4 del RLOCTI establece que “la base imponible estará conformada únicamente por los ingresos brutos provenientes de la actividad que los genere en mayor proporción”, lo que resulta totalmente discriminatorio en comparación con el tratamiento conferido a las empresas nacionales que ven gravados íntegramente sus ingresos brutos. De ser ese el caso, se estaría contraviniendo al artículo 301 de la CRBV.

Es importante, por tanto, revisar detenidamente las implicaciones que supone el tratamiento conferido a la materia por el RLOCTI y la Providencia dictada por el FONACIT y evitar que en una reforma de la LOCTI se dé rango legal a ese tipo de medidas, claramente irregulares.

     

Alícuotas

 El sistema de alícuotas múltiples basado en el tipo de actividad ejercida por el contribuyente suscita también problemas que deben ser igualmente atendidos en una reforma de la LOCTI.

3.1. El tratamiento conferido a las personas jurídicas dedicadas a varias actividades gravadas con alícuotas distintas, en virtud del cual debe aplicarse la alícuota más alta a la totalidad de los ingresos brutos, resulta contrario a toda lógica. En ese tipo de casos, a los ingresos brutos provenientes de cada tipo de actividad debería aplicárseles la alícuota correspondiente. Así, por ejemplo, a una empresa dedicada a la actividad “A”, generadora de ingresos brutos por Bs. 1000, gravables con el 0,5% y a la actividad “B”, generadora de ingresos brutos por Bs. 500, gravables con el 2%, le corresponde pagar conforme a la actual LOCTI Bs. 30, cuando lo que debería pagar es un impuesto de Bs. 15.

¿Qué sentido tiene o cuál es la justicia que se registra en la adopción de aquella medida en la LOCTI vigente, si la diferenciación en las alícuotas según actividades pretende precisamente gravar a unas más que a otras? De mantenerse a los ingresos brutos como base imponible de los “aportes”, aquella distinción en cuanto al origen de los ingresos brutos y la aplicación de alícuotas diversas no tiene por qué suponer mayores complicaciones.  

3.2. En lo que respecta a las distintas alícuotas aplicables, reiteramos la necesidad de resolver las dudas expuestas con relación al tratamiento conferido a los contribuyentes correspondientes a los sectores de alcoholes, licores y cigarrillos, así como a los pertenecientes a los sectores de hidrocarburos, líquidos y gaseosos.

 

Destino de los fondos

 La LOCTI de 2005, aun con las reservas y objeciones que registró en su momento, en opinión de algunos contaba con el atractivo de permitir el cumplimiento de la obligación mediante la ejecución de proyectos propios o de terceros enmarcados en el listado contenido en su artículo 42. Esa alternativa era escogida de manera voluntaria y directa por el contribuyente, quedando simplemente sujeta al cumplimiento de algunos deberes formales y a los controles posteriores del FONACIT. Con la reforma de la LOCTI de 2010, aquella modalidad de cumplimiento de la obligación cambió radicalmente, imponiéndose el deber de ingresar el importe del tributo al FONACIT, a cuya discreción queda la posterior asignación de fondos a los sujetos a que alude el artículo 3 de la Ley (entes públicos, personas naturales privadas y comunas) para ser destinados a la ejecución de proyectos concretos previamente aprobados por el ente descentralizado.

Ha sido constante el planteamiento formulado por un importante sector del país de retomar el esquema de cumplimiento de la obligación previsto en la LOCTI de 2005. A tales efectos se alega que bajo esa modalidad se alcanzaron en mayor medida los objetivos trazados por el Estado que bajo el esquema previstos en la LOCTI a partir de 2010.

Debería el legislador evaluar cuidadosamente tan importante propuesta para por esa vía procurar la elevación del nivel de aceptación y legitimidad del tributo, a la par que garantizar que el destino conferido a su producido se encuentre realmente alineado con los objetivos estratégicos diseñados por la autoridad nacional y con los fines constitucionales y legales perseguidos en la materia. 

 

Incentivos fiscales

Debe recordarse que el artículo 56 de las distintas versiones de la LISR vigentes entre 1999 y 2015 concedía una rebaja de impuesto de diez por ciento (10%) del monto de las nuevas inversiones que se efectuaran en los cinco años siguientes a su vigencia. Tal rebaja aplicaba a los titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales y agroindustriales, construcción, electricidad, telecomunicaciones, ciencia y tecnología y, en general a todas aquellas actividades que bajo la mención de industriales representaran inversión para satisfacer los requerimientos de avanzada tecnológica o de punta, representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hubieran sido utilizados en otras empresas. En complemento al artículo 56 antes comentado, existía el artículo 57, según el cual, dichas rebajas podían traspasarse hasta los tres (3) ejercicios anuales siguientes. La reforma de la LISR de 2006 excluyó al sector de los hidrocarburos como destinatario de la referida rebaja.

Como fue señalado, esta rebaja por nuevas inversiones dejó de existir, por lo que debería evaluarse la posibilidad de consagrar una similar partiendo del tratamiento constitucionalmente otorgado a la ciencia y a la tecnología y a la política de fomento y desarrollo que respecto de ellas prevé el artículo 110 de la Carta Magna.

A diferencia de lo que contempló la LISR hasta su versión de 2015, en una nueva versión del beneficio este pudiera hacerse depender únicamente del carácter del proyecto ejecutado (ciencia y tecnología) y no del sector al que pertenezca el contribuyente. En la medida en que el contribuyente del aporte previsto en la LOCTI ejecute por sí mismos los proyectos o financie su ejecución por terceros y dichos proyectos superen el control posterior por parte del FONACIT, lo en ellos invertido debería ser reconocido a efectos de una rebaja del ISLR. La implementación de una medida de este tipo ameritaría la previa solución de algunos aspectos técnicos, sin los cuales su instrumentación suscitaría algunos contratiempos. 

 

Consideración final

Preocupa enormemente que el esfuerzo emprendido por la AN con la intención de mejorar el contenido de un instrumento tan relevante como la LOCTI registre una debilidad tan grande como la de no haber abordado al polémico Título III, “De los Aportes para la Ciencia, la Tecnología y la Innovación”. Esperamos que estas notas sirvan de recordatorio y contribuyan a detener el retroceso que viene registrando a paso galopante tan sensible materia.

 

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