En este artículo realizaremos consideraciones preliminares sobre el novísimo Proyecto de Reforma Parcial al Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Grandes Transacciones Financieras, aprobado en segunda discusión por la Asamblea Nacional el 3 de febrero de 2022 (“Proyecto de Reforma”). Particular énfasis enfocaremos sobre la inclusión de nuevos hechos imponibles, establecimiento de límites sobre las alícuotas aplicables a los nuevos hechos imponibles y la proyección de consecuencias económicas de encarecimiento y/o empobrecimiento del contribuyente producto de la aplicación de los nuevos hechos imponibles. Las implicaciones de este impuesto previo a las consideraciones que introduce el Proyecto de Reforma no serán objeto de este artículo.

El desarrollo de la exposición de motivos del Proyecto de Reforma dispone, dentro de los fundamentos para su promulgación, particularmente tres (3) causas que consideramos importantes resaltar para comprender tanto la intención del legislador, como potencialmente algunos de los efectos que se podrán evidenciar producto de su entrada en vigencia y aplicación.

Primero, la Asamblea Nacional determina que busca crear un tratamiento igual o más favorable a los pagos efectuados en moneda nacional o con criptoactivos emitidos por la República, a los pagos realizados en divisas (vale la pena acotar que el término divisa, actualmente, no consta en Venezuela de una definición legal específica, como la tuvo en el pasado, con las implicaciones o diferentes caminos de interpretación que esto comprende).

Luego, la Asamblea Nacional reconoce que el Impuesto a las Grandes Transacciones Financieras, ha representado el 13% del total de la recaudación tributaria nacional. No en vano, con esta reforma prevén alcanzar un incremento del 5.4% adicional, es decir, proyectando un alcance de recaudación tributaria hacia el 18.4% de la recaudación tributaria total con su entrada en vigencia.

Por último, la Asamblea Nacional indica que el Proyecto de Reforma busca incentivar en términos tributarios el empleo del Bolívar, haciendo más barato su uso, en comparación con el uso de divisas “apoyando así al fortalecimiento gradual de nuestra moneda nacional”. Sobre las potenciales consecuencias de buscar crear un incentivo al uso del Bolívar, encareciendo a las divisas como medio de pago, ampliaremos más adelante en este trabajo.

Teniendo en consideración el fundamento expuesto en la exposición de motivos, analicemos entonces las modificaciones que consideramos de mayor relevancia incluidas en el Proyecto de Reforma.

Nuevos hechos imponibles

El hecho imponible ha sido definido por la doctrina general del tributo como el presupuesto de hecho dispuesto en la Ley, requerido para la configuración de la obligación tributaria. Es decir, con el acaecimiento del hecho imponible, nace la obligación tributaria.

Es particularmente importante repasar la definición del hecho imponible, toda vez que el artículo 4 del Proyecto de Reforma agrega hechos imponibles adicionales en los numerales 5 y 6, en la forma siguiente:

“Artículo 4°. Son contribuyentes de este Impuesto: (…)

5. Las personas naturales, jurídicas, y las entidades económicas sin personalidad jurídica, por los pagos realizados en moneda distinta a la de curso legal en el país, o en criptomonedas o criptoactivos diferentes a los emitidos por la República Bolivariana de Venezuela, dentro del sistema bancario nacional, sin intermediación de corresponsal bancario extranjero, de conformidad con las políticas, autorizaciones excepcionales y parámetros establecidos por el Banco Central de Venezuela.

6. Las personas naturales, jurídicas y las entidades económicas sin personalidad jurídica, por los pagos realizados a personas calificadas como sujeto pasivo especial, en moneda distinta a la de curso legal en el país, o en criptomonedas o criptoactivos diferentes a los emitidos por la República Bolivariana de Venezuela, sin mediación de instituciones financieras.”

El numeral 5 del Proyecto de Reforma agrega un supuesto donde serán contribuyentes de este impuesto, las personas naturales, jurídicas y entidades sin personalidad jurídica, por los pagos efectuados en monedas distintas al Bolívar o el Petro, cuando dichos pagos sean efectuados dentro del sistema bancario, pero sin la intermediación de corresponsales bancarios extranjeros (teniendo en cuenta que, a la fecha de elaboración de este artículo, la moneda de curso legal es el Bolívar y la República solo ha emitido el Petro como cripmoneda).

En sentido práctico, busca el legislador gravar los pagos que se realicen entre las cuentas en moneda extranjera del sistema bancario nacional, siempre y cuando no exista la intermediación de un corresponsal extranjero. Ilustremos un ejemplo, para facilitar la compresión. Imaginemos que una persona natural A, cuenta con una cuenta en moneda extranjera en una institución bancaria del sistema nacional, desde la cual procederá a realizar un pago en divisas a una persona jurídica B, hacia su cuenta en moneda extranjera en otro banco del sistema bancario nacional. A los efectos del numeral 5 del Proyecto de Reforma, esta virtual operación daría nacimiento a la exigibilidad del impuesto a la persona A (en adelante a los efectos de este artículo “Supuesto de Pago Bancario en Divisas”).

Seguidamente, el numeral 6 del Proyecto de Reforma agrega que serán contribuyentes de este impuesto las personas naturales, jurídicas y entidades sin personalidad jurídica, por los pagos realizados en moneda distinta al Bolívar o Petro, cuando estos pagos sean efectuados sin mediación de instituciones financieras, hacia personas calificadas como sujetos pasivos especiales (conocidos en el lenguaje comercial como contribuyentes especiales).

La inclusión del supuesto del numeral 6 del Proyecto de Reforma representa un ámbito de aplicación con un alcance generalizado y que en la práctica se ha anticipado que presentará dificultades en su aplicación. Sólo a efectos ilustrativos, consideremos un ejemplo, donde una persona natural Z, para pagar la adquisición de un artículo de uso personal, cuenta únicamente con divisas en efectivo, y el abastecimiento comercial donde se dispone a adquirirlo ha sido determinado como contribuyente especial; en esta circunstancia proyectada, la persona Z sería responsable de pagar el nuevo tributo (en adelante a los efectos de este artículo “Supuesto de Pago sin Intermediación Financiera”).

Ahora bien, el texto del Proyecto de Reforma no es preciso en cuanto a la forma de determinación y pago. Por tanto, una pregunta lógica y racional que valdría la pena hacernos sería ¿cómo sabrán las personas, a los efectos de la determinación del impuesto, que los receptores del pago en divisa son o no efectivamente sujetos pasivos especiales? La realidad es que a la fecha de elaboración de este artículo, no se han emitido normas sobre publicidad de la condición de contribuyentes especiales o algún tipo de deber formal que permita a las personas determinar si configuran o no la categoría de contribuyente de este impuesto, lo que anticipamos generará un problema de control fiscal significativo hasta que se adopten los correctivos.

Establecimiento de límites sobre alícuotas que son discriminatorias y confiscatorias

El artículo 13 del Proyecto de Reforma modifica el texto anterior, para incluir una distinción de alícuotas aplicables conforme al supuesto de hecho que sea configurado por el contribuyente. Se mantiene un límite mínimo de 0% y un máximo de 2% para las operaciones que eran sujetas al impuesto previo a los nuevos supuestos que se buscan introducir con el Proyecto de Reforma.

Sin embargo, se establece un límite mínimo del 2% y un máximo del 8% para los casos donde el impuesto sea causado por la comisión del Supuesto de Pago Bancario en Divisas. Mientras que, por su parte, se dispone un límite mínimo del 2% y un máximo del 20%, sí 20%, no se trata de un error de redacción, para los casos donde se evidencie la comisión del Supuesto de Pago sin Intermediación Financiera.

En nuestra opinión, el establecimiento de alícuotas diferenciadas por parte del Proyecto de Reforma representa un supuesto de discriminación, por cuanto no toma en cuenta la situación que se vive en la economía venezolana, como lo ha sido el incremento del volumen de transacciones en divisas en efectivo, así como la histórica baja tasa de población bancarizada, o, en contraste, cuantas de ellas a la fecha disponen de cuentas bancarias en divisas operativas dentro del sistema bancario nacional.

Seguidamente, los límites máximos aplicables tanto para el Supuesto de Pago Bancario en Divisas, como para el Supuesto de Pago sin Intermediación Financiera contravienen el artículo 317 de la Constitución, que establece de manera expresa que “Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”, refiriéndose la Constitución de manera restrictiva a la confiscación sobre la propiedad del contribuyente. ¿Cómo puede entonces alegarse, que no resulte confiscatorio aceptar la posible aplicación de una alícuota del 8%, o de un absurdo y grosero 20%, únicamente por efecto de la escogencia del medio de pago por parte del contribuyente? Todo lo cual nos permite concluir que estos aspectos deberán ser revisados por la Asamblea Nacional, a los efectos de promover alícuotas que sean consistentes con lo dispuesto en nuestro ordenamiento jurídico, y evitar potenciales vicios de inconstitucionalidad.

Encarecimiento o empobrecimiento del contribuyente

Aun cuando la intención del Proyecto de Reforma busca incentivar el uso del Bolívar, mediante el encarecimiento de las operaciones por vía de ajuste o corrección tributaria, esta fórmula ha sido ampliamente criticada por los efectos macroeconómicos que pueda producir.

A este efecto, en un informe conjunto presentado ante la Asamblea Nacional, en fecha 2 de febrero de 2022, por parte de la Confederación de Asociaciones de Productores Agropecuarios de Venezuela (FEDEAGRO), el Consejo Nacional del Comercio y los Servicios (CONSECOMERCIO), la Confederación Venezolana de Industriales (CONINDUSTRIA) y la Federación de Cámaras y Asociaciones de Comercio y Producción de Venezuela (FEDECAMARAS) se indicó lo siguiente:

“De manera paradójica, uno de los efectos que el Proyecto de Ley de IGTF puede potenciar es la <velocidad> de las transacciones en Bolívares artificialmente para evitar la exposición al IGTF, siendo uno de los elementos de la ecuación de la inflación. Es decir, la medida podría aumentar la inflación y presionar el tipo de cambio, por cuanto los agentes económicos se verán obligados a usar el Bolívar para evitar la exposición al IGTF”.

De manera que, además de encarecer las transacciones por vía de incremento como especie de penalidad a la escogencia del medio de pago divisas, el Proyecto de Reforma, de entrar en vigencia, generará presión sobre dos elementos claves en la ecuación macroeconómica, como lo son el tipo de cambio y la inflación.

Conclusión

Esperamos que estas consideraciones preliminares sirvan para sumarse al llamado que se encuentran realizando desde sus respectivas tribunas las representaciones gremiales, agentes económicos y en general las personas que potencialmente serán sujetos de aplicación del impuesto, para que la Asamblea Nacional rectifique y considere revisiones al Proyecto de Reforma, que sirvan al interés público y no potencien efectos negativos en la economía nacional.